新《事业单位会计制度》下公益类一类事业单位野生动物资产的核算,该文是关于事业单位相关学年毕业论文范文与《事业单位会计制度》和野生动物和核算相关论文范文.
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新《事业单位会计制度》下公益类一类事业单位野生动物资产的核算
广东省野生动物救护中心 杨光大 王付民 邓燕忠 赵彦武
摘 要：新《事业单位会计制度》规定,事业单位的存货及固定资产都包括动植物资产.其中野生动物资产在动植物资产的核算中有其特殊性.本文在新的《事业单位会计制度》下,就公益一类事业单位对野生动物这一特殊资产核算的会计处理作一简单梳理以及对存在问题提出了改进意见.
关键词：公益一类事业单位动植物资产野生动物资产核算
中图分类号：F326
2013年1月1日起所有类型事业单位开始执行新的《事业单位会计制度》（以下简称《制度》）,包括公益一类事业单位.新《制度》设立“存货”会计科目,对应旧《制度》的“材料”、“产成品”、“成本费用”三个会计科目,核算事业单位在开展业务活动及其他活动中为选用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本,明确存货包括动植物.另外新《制度》也对原有的“固定资产”会计科目重新定义,将固定资产分为六类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物,明确将达到确认条件的动植物列为固定资产核算.新《制度》的实施,为公益一类事业单位对动植物资产的会计核算提供了新的思路,但对动植物资产的入账价值及处理方法未做详细规定.下面根据新《制度》的规定及其特点在实际中的应用及遇到的问题进行分析,并针对存在的某些问题提出相应的改进意见.
一、关于野生动物资产的确认和计价基础
（一）野生动物的定义及资产分类确认.根据2017年1月1日起执行的《中华人民共和国野生动物保护法》规定,野生动物,是指珍贵、濒危的陆生、水生野生动物和有重要生态、科学、社会价值的陆生野生动物.公益一类事业单位涉及野生动物的业务主要是野生动物救护放生、科学研究、人工繁育等保护及相关活动方面.在以野生动物作为救护放生为主要业务的公益一类事业单位,所持有的野生动物主要是以救护和放生为目的,持有时间一般均在1年内（含1年）,按新《制度》规定划分为存货；以野生动物作为科学研究、人工繁育等保护为主要业务的公益一类事业单位,所持有的野生动物及其制品主要是以科学研究、人工繁育为目的,持有时间一般均在1年以上,特别是以人工繁育为目的的野生动物,往往都是在1年以上甚至更久,符合新《制度》中对固定资产的界定,按规定划分为固定资产.
（二）野生动物资产的计价基础.根据新《制度》规定,野生动物资产无论作为存货或者固定资产,取得时均应按照实际所发生的成本入账.公益一类事业单位作为存货核算的野生动物资产主要来源是由各级执法部门及市民无偿交付,应按接受捐赠、无偿调入存货确认,不存在买价、相关税费、运输费、保险费等支出,其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据的,其成本比照同类或类似存货的市场加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据、同类或类似存货的市场也无法可靠取得的,该存货按照名义金额（即人民币1元）入账,现实业务中一般按名义金额入账,实物账予以辅助,所发生的后续支出计入当期支出,成本选择一次性摊销法,在野生动物资产离开单位时一次摊销.作为固定资产核算的野生动物来源比作为存货核算的野生动物相对复杂,应区别对待.对于购入的野生动物资产,其成本包括实际支付的购买价款、相关税费、达到交付使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费等.对于野生动物人工繁育的子二代成本,《制度》并没有做出具体规定,参照自行建造的固定资产入账成本,由生产该项资产达到交付使用状态前所发生的必要支出构成,即子二代动物成熟之前所发生的饲料、药品、人工支出及其他间接费用摊销.对于接受捐赠、无偿调入的野生动物资产入账成本,比照存货相关规定确定.
二、关于野生动物资产的会计处理
（一）公益一类事业单位野生动物资产核算账户的设置.为了核算公益一类事业单位野生动物资产的成本变化,应当在“存货”科目下设“野生动物”1个明细科目,专门用于核算按照存货类型的野生动物资产.在“固定资产”科目下设“成熟（育龄）野生动物”、“子二代（幼龄）野生动物”2个明细科目.“固定资产—子二代（幼龄）野生动物”科目专门用于归集子二代（幼龄）动物到达成熟（育龄）状态前所发生的各项支出；“固定资产—成熟（育龄）野生动物”科目专门用于核算达到成熟（育龄）野生动物所发生的实际成本.根据新《制度》规定,事业单位的存货应当定期进行清查盘点,每年至少盘点一次.对于发生的存货盘盈、盘亏或者报废、毁损,应当及时查明原因,按规定报经批准后进行账务处理.事业单位应对固定资产进行折旧,计提折旧时按其取得时成本金额不考虑预计净残值,一般应当采用不低于10年的年限平均法按月计提.所以当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧；当月减少的固定资产,当月照提折旧,从下月起不提折旧.固定资产提足折旧后,无论能否继续使用,均不再提取折旧；提前报废的固定资产,也不再补提折旧.
（二）公益一类事业单位野生动物资产核算的会计处理.
1.按存货核算的野生动物资产会计处理.
（1）当公益一类事业单位接受捐赠、无偿调入的野生动物资产时,按名义金额入账作会计处理为：
借：存货—野生动物
贷：其他收入—捐赠收入
（2）持有期间发生的饲料费、药品费、人工费等费用按实际发生金额作为当期支出,会计处理为：
借：事业支出—财政补助支出、事业支出—非财政补助支出等
贷：财政补助收入、零余额账户额度、银行存款等
（3）作为存货核算的野生动物资产盘盈、盘亏时的会计处理.
盘盈的野生动物资产,按照同类野生动物资产的实际成本确定入账价值,作会计处理为：
借：存货—野生动物
贷：待处置资产损溢
盘亏或死亡的野生动物资产,按照该野生动物资产的账面价值,作会计处理为：
借：待处置资产损溢
贷：存货—野生动物
报经批准予以处置时,按照上述金额,借记“其他支出”科目,贷记“待处置资产损溢”科目.
（4）野生动物资产离开本单位时一次摊销成本,会计处理为：
借：事业支出—非财政补助支出
贷：存货—野生动物
2.按固定资产核算的野生动物资产会计处理.
（1）取得野生动物资产时的会计处理.
当公益一类事业单位外购野生动物资产时,按照购入时的买价、相关税费、运输费、保险费等支出确定成本,作会计处理为：
借：固定资产—成熟（育龄）野生动物、固定资产—子二代（幼龄）野生动物
贷：非流动资产基金—固定资产
同时按相同金额作：
借：事业支出—财政补助支出、事业支出—非财政补助支出等
贷：财政补助收入、零余额账户额度、银行存款等
当公益一类事业单位靠人工繁育取得野生动物资产时,作会计处理为：
借：固定资产—子二代（幼龄）野生动物
贷：非流动资产基金—固定资产
当公益一类事业单位通过捐赠、无偿调入取得野生动物资产时,应按名义金额入账,会计处理为：
借：固定资产—成熟（育龄）野生动物、固定资产—子二代（幼龄）野生动物
贷：非流动资产基金—固定资产
（2）持有期间发生的饲料费、药品费、人工费等费用符合资本化条件的通过“固定资产—子二代（幼龄）野生动物”科目予以归集,不符合资本化的计入当期支出.
其中支出予以资本化的会计处理为：
借：固定资产—子二代（幼龄）野生动物
贷：非流动资产基金—固定资产
同时按相同金额作：
借：事业支出—财政补助支出、事业支出—非财政补助支出等
贷：财政补助收入、零余额账户额度、银行存款等
当野生动物达到成熟（育龄）状态后费用计入当期支出的会计处理为：
借：事业支出—财政补助支出、事业支出—非财政补助支出等
贷：财政补助收入、零余额账户额度、银行存款等
（3）子二代（幼龄）野生动物达到成熟（育龄）野生动物时,按照达到成熟（育龄）野生动物状态所发生的实际成本进行会计处理：
借：固定资产—成熟（育龄）野生动物
贷：固定资产—子二代（幼龄）野生动物
（4）每月计提野生动物资产折旧时按应计提折旧金额,作会计处理为：
借：非流动资产基金—固定资产
贷：累计折旧
（5）作为固定资产核算的野生动物资产盘盈、盘亏及处置时的会计处理.
盘盈的野生动物资产,子二代（幼龄）野生动物按照人工繁育取得资产时账务处理,成熟（育龄）野生动物按同类野生动物资产的实际成本确定入账价值,作会计处理为：
借：固定资产—成熟（育龄）野生动物
贷：非流动资产基金—固定资产
盘亏或死亡的野生动物资产,转入待处置资产时,按照待处置野生动物资产的账面价值,借记“待处置资产损溢”科目,按照已计提折旧,借记“累计折旧”科目,按照野生动物资产的账面余额,贷记“固定资产—成熟（育龄）野生动物”科目,会计处理为：
借：待处置资产损溢
累计折旧
贷：固定资产—成熟（育龄）野生动物
报经批准予以处置时,按照已处置固定资产对应的非流动资产基金加上已计提折旧对应的累计折旧,借记“非流动资产基金—固定资产”科目,贷记“待处置资产损溢”科目.处置过程中发生的相关税费,按照实际发生的金额,借记“待处置资产损溢”科目,贷记“应缴税费”、“银行存款”等科目.收到的固定资产残值变价收入、保险理赔和过失人赔偿等,借记“库存”、“银行存款”等科目,贷记“待处置资产损溢”科目.处置取得款项扣除相关税费后的净收入,借记“待处置资产损溢”科目,贷记“应缴财政款”等科目.野生动物资产处置时按盘亏账务处理.
三、存在的问题及改进意见
新《制度》涵盖了动植物资产,但对野生动物资产没有做过细描述,尤其是没有区分幼龄和成熟（育龄）野生动物的账务处理方法,因此对一些具体问题需进一步明确.第一,新《制度》虽然规定了动植物作为存货或者固定资产核算取得时都要按实际所发生的成本入账,但作为公益一类事业单位,现实业务中取得野生动物资产时基本是通过捐赠或者无偿调入,也没有相关凭据,且我国目前暂时还没有可靠的交易市场,不能比照同类或类似的进行入账,只能按名义金额（即人民币1元）入账.这个规定在实际应用中也分为两种情况.其一,如按照存货核算的野生动物资产不进行成本核算,仅进行实物管理,就可以顺理成章地按1元名义金额入账并用实物账予以辅助管理；其二,如按照固定资产核算的野生动物资产,特别是以人工繁育为目的的野生动物资产,在取得资产时可能没有投入,但在后期养护中有大量费用支出,包括动物的饲料、药品、人工支出及其他间接费用的分摊,如果仅以1元名义金额入账,其实并无意义.建议参考国家发改委2015年1月1日起执行的《野生动物及其产品（制品）认定规则》及1993年1月1日起执行的《陆生野生动物资源保护管理费收费办法》,按其规定的各类野生动物资源保护管理费作为取得时的入账成本,且对已入账的野生动物资产价值不做后续调整,即后续所发生的饲料、药品、人工支出及其他间接费用的分摊均计入当期支出.第二,《制度》对野生动物人工繁育的子二代如何入账没有明确规定,实际操作中是以子二代野生动物到达成熟（育龄）阶段前实际所发生的饲料费、药品费及人工费等作为入账成本,费用归集周期长,有的可能要跨几个甚至十几个会计年度.为了简便操作,建议按照同类成熟（育龄）野生动物的成本作为入账价值,后续发生的支出也不调整其入账价值；第三,公益一类事业单位是政府必须予以保障、不能或不宜由市场配置资源的事业单位,所持有的按固定资产核算的野生动物资产能否采用2007年1月1日起执行的《企业会计准则》中所规定的公益性生物资产作为后续计量,即在野生动物资产离开单位时“按其账面价值结转成本”及不计提折旧.第四,野生动物资产如果按一般固定资产核算需要计提折旧,但由于野生动物的寿命存在不确定性,特别是受自然天气条件、人工饲养环境及疫源疫病因素的影响非常大,野生动物资产能否采用加速折旧的方法计提折旧,如缩短折旧年限,采用双倍余额递减法等,值得进一步探讨.
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责任编辑:关宏锐
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