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摘 要：在无形资产会计核算实务中,何时对研发支出进行费用化或资本化,会计准则的规定过于理想化,时间节点难以界定,于是,无形资产的价值计量存在着主观性和随意性,适用不同比率的所得税加计扣除的研发支出数据存在异议,税务机务和企业财务人各执不同意见,这篇文章就以上问题,发表相关见解.
关键词：无形资产；会计核算；建议
近几年来,随着国内高科技企业如雨后春笋般蓬勃发展,人工智能、机器人、物联网等已深度融入我们的生活,为了抢占这一轮高科技发展先机,国家先后推出“软件企业所得税两免三减半”、“国家高新技术企业减按15% 税率征收企业所得税”、“研发费用加计扣除”等税收优惠政策,目的在于培育这类企业迅速发展壮大.
高新技术的兴起,无论是成果转化还是税收优惠政策的实施,会计核算上都与无形资产、研发支出等科目密切相关.
但企业在落实以上税收优惠政策过程中,在适用75%还是175% 加计扣除比率的基数上存在很大主观性,税务部门也困惑,企业在技术转让时,无法取得无形资产的完全成本,定价不易.
一、关于企业内部研究开发支出的确认和计量
现行的会计制度将企业内部的项目研究开发人为分为“研究”、“开发”两阶段.
研究阶段的费用,会计制度认为,通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性,企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在,因此,研究阶段的有关支出在发生时,应当予以费用化计入当期损益.
开发阶段的费用,会计制度认为,相对于研究阶段来讲,进入开发阶段,则很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件,所发生的开发支出可以资本化,确认为无形资产的成本.
同时还认为,企业内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整.
针对以上观点,笔者认为有些地方值得商榷：
( 一) 按以上规则计量的无形资产初始成本没有全面反映其价值内涵,因为,无形资产的价值仅包括了开发阶段符合资本化条件的支出,不包括研究阶段的支出,也不包括开发阶段不符合资本化的支出.在无形资产满足确认条件时,其初始成本包含的内容不全面,范围缩小很多.
无论是研究阶段还是开发阶段暂时不符合资本化的支出,都是作用于无形资产最终形成的,与无形资产的确认高度相关,因此,在确认无形资产时,将其全部计入无形资产初始成本是合理的.
( 二) 人为划分的“研究”、“开发”两个阶段,过于理想化,在现实工作中,“研究”、“开发”两个阶段很难界定,边“研究”边“开发”的情形比比皆是,或两者融合进行,如此一来,资本化支出与费用化支出数据的确定存在太大的随意性和主观性,这显然违背了无形资产初始成本计量准确性的初衷.
企业为了取得更多的研发费用加计扣除税收优惠,自然会将更多支出资本化,这是不得而知的.
( 三)“对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整”,这一规定,更显偏激,直接封杀了将达到资本化条件之前已经费用化的支出转入无形资产初始成本的通道.
因此,笔者建议,对企业内部研发形成的无形资产初始成本计量包含的范围,作以下改革：
( 四) 不再将企业内部的项目研究开发人为分为“研究”、“开发”两阶段,改按“研发项目”设置明细账,设置“研发支出—费用化支出(XX 项目)”会计科目,归集“XX 项目”研发过程中发生的所有与该项目有关的支出.( 五) 对于当月研发,当月不能确认为无形资产的研发支出,于每个会计期未,在该项目没有达到预定可使用状态或可出售状态前( 形成无形资产前),将“研发支出—费用化支出(XX 项目)”的本期发生额,直接转入“管理费用”,会计分录为：
借：管理费用 贷：研发支出—费用化支出(XX 项目)在该项目达到预定可使用状态或可出售状态时( 确认无形资产时),按“研发支出—费用化支出(XX 项目)”的累计发生额.
二、关于无形资产的后续支出计量
人工智能产品的顺畅应用,就是因为智能产品硬件被赋予了软件这个“灵魂”,智能产品一旦研发成功,企业便将相关支出记入了该“灵魂”的无形资产价值.但是,这个“灵魂”有时也会出现“思维”障碍,让智能产品不“智能”或“卡壳”,造成运行不畅,所以,企业就要对软件进行维护或再开发.特别是在互联网高度发达的今天,智能产品一旦连上互联网,就会有感染“病毒”的危险,就会有这样哪样的BUG( 漏洞) 产生,对软件进行升级改造就成必然.
剩余摊销年限等于 再评估寿命- 已摊销年限.
对于无形资产改造和再开发后,使用寿命无法取得的,按原会计准则,不再进行摊销,但至少每年应进行减值测试,根据需要计提减值准备.
( 作者单位：深圳市爱都科技有限公司)
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