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会计业务类学年毕业论文范文 和融资租赁出租人会计业务处理探析基于租赁准则征求意见稿方面专升本毕业论文范文

主题:会计业务论文写作 时间:2024-02-07

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摘 要:根据2018年最新的租赁准则征求意见稿,探析出租人在融资租赁开始、租赁合同变更、存货融资租赁方面的会计业务处理,并以旅游景区租赁大型游乐设备的案例来说明具体的运用.

关键词:出租人融资租赁租赁变更

中图分类号:F233

2018年1月8日,财政部发布了《关于征求〈企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)〉意见的函》.征求意见稿指出,现行租赁准则不要求经营租赁承租人在资产负债表中确认其取得的资产使用权和租金支付义务,导致了其财务报表无法全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务.征求意见稿修改了承租人对经营租赁的会计处理,还修改了融资租赁应收款入账价值的确定、可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理;增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定,出租人方面部分信息披露要求等.因此该征求稿在融资租赁出租人会计业务处理上变化较大.笔者结合自己的学习体会,谈谈现行租赁准则与征求意见稿之间在融资租赁出租人会计处理上的变化,以抛砖引玉,更好地理解和掌握租赁准则的变化.

一、融资租赁开始时的会计处理

融资租赁开始时,作为出租人需计算融资租赁款的入账价值.现行租赁准则第十八条规定,在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益.最低租赁收款额,是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值.最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值.由此可以看出,融资租赁发生后,出租人计入“长期应收款”科目的租赁债权不是未来租赁债权的现值,而是未来各期应收的租金以及资产余值,实质上该款项包含了融资的本金和利息.但是租赁准则征求意见稿第三十八条却指出,在租赁期开始日,出租人应当将租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值,并终止确认融资租赁资产.租赁投资净额为租赁收款额及未担保余值按照租赁内含利率折现的现值之和.租赁收款额,是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取但在租赁期开始日尚未收到的款项.由此可以看出,征求意见稿要求出租人按未来租赁应收款的现值入账,也就意味着未来期间应收租金中所包含的利息并没有包括在租赁债权入账价值内.因此笔者认为融资租赁业务的核算就不再需要“未实现融资收益”科目.为什么征求意见稿要作出这样的改变呢?笔者认为,我们可以从债务重组的核算变化中寻找这种理由.在通过修改其他债务条件进行债务重组时,原先债务重组准则要求以重组后的本金加应收的固定利息(指重组协议规定每期需要支付的利息,不包括或有利息)作为重组后债权的入账价值,而现行债务重组准则则要求重组后债权入账价值只考虑未来债务的本金,按协议规定未来各期收取的利息直接计入当期“财务费用”科目.债务重组准则对会计处理的变化符合会计分期假设的要求,也符合会计信息质量要求的谨慎性原则.同时也与其他类似经济业务的处理原则相符.如带息应收票据,也是分期确认或到期一次性确认利息收入.如果参照现行租赁准则的处理,我们是否必须在确认应收票据时将未来应收的利息也计算在内呢?显然这种处理得不到广大财务人员的支持和理解.因此本着实质重于形式和类似业务处理可比的原则,融资租赁后的债权入账价值按最低租赁收款额的现值计量是合适的.举例说明如下:

例1. 2016年7月1日,A旅游景区与B游乐设备租赁公司签订了一份租赁合同.合同主要条款及其他有关资料如下:

(1)租赁标的物:新型大摆锤景区刺激高空设备.

(2)租赁期开始日:2016年7月1日.

(3)租赁期:2016年7月1日至2019年6月30日,共计36个月.

(4)租金支付方式:自起租日起每6个月月末支付租金 225 000 元.

(5)该新型大摆锤景区刺激高空设备的保险、维护等费用均由A公司负担,每年约 15 000 元.

(6)该新型大摆锤景区刺激高空设备在租赁开始日公允价值为 1 050 000 元.

(7)租赁合同规定6个月利率为7%且A公司不能得知出租人的租赁内含利率.

(8)该新型大摆锤景区刺激高空设备的估计使用年限为5年,租赁开始日账面价值为75万元.

(9)租赁期满时,A旅游景区享有优惠购买选择权,购买价150元,估计期满时的公允价值 500 000 元.[(P/A,7%,6)=47665;(P/F,7%,6)=06663;(P/A,8%,6)=46229;(P/F,8%,6)=06302]

分析:由于承租人A旅游景区有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款150元与预计行使选择权时租赁资产的公允价值 500 000 元相比足够低,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人A旅游景区将行使该选择权,因而应将该租赁确定为融资租赁.按照现行准则的规定,B游乐设备租赁公司应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,B游乐设备租赁公司应作会计处理如下:

借:长期应收款1 350 150

贷:融资租赁资产750 000

未实现融资收益300 150

营业外收入300 000

根据租赁准则征求意见稿的意见,B游乐设备租赁公司应将租赁收款额及未担保余值按照租赁内含利率折现的现值之和作为应收融资租赁款的入账价值.而租赁内含利率,是指使租赁收款额与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率.因此应收融资租赁款实际上就是租赁资产的公允价值(不考虑出租人初始直接费用),B游乐设备租赁公司作如下的会计处理:

借:长期应收款1 050 000

贷:融资租赁资产750 000

营业外收入300 000

由此可以看出,由于征求意见稿要求出租方B公司“长期应收款”账户根据应收租赁款的现值入账,因此现行准则中的“未实现融资收益”科目在租赁业务中不再使用.另外需要注意的是现行准则将出租人初始直接费用作为应收融资租赁款的一部分,而征求意见稿却要求将其直接计入租赁开始日当期损益.笔者认为,出租方初始直接费用相当于销售费用,计入当期损益符合会计相关原则.实际上注册会计师考试教材一直没有将出租方初始直接费用计入应收租赁款,而是从“未实现融资收益”账户中直接扣除.因此这个变化实际上是对现行准则的修正.

二、融资租赁变更的会计处理

租赁变更是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更,包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权,延长或缩短合同规定的租赁期等.按照是否增加租赁标的物,租赁变更可以分为增加租赁标的物的变更和不增加租赁标的物的变更.按照是否引起租赁性质的变化,租赁变更可以分为两类:一类是租赁性质发生变化,包括从融资租赁变更为经营租赁以及从经营租赁变更为融资租赁;另一类是租赁性质没有发生变化,包括期限变更、租金额度的变更等.现行租赁准则并没有对租赁变更的会计处理作出规定.征求意见稿则对租赁变更的会计处理作出了详细规定,将增加标的物的变更作为一项单独的租赁,若变更未作为一项单独的租赁,则出租人和承租人分别进行会计处理.限于篇幅,本文着重讨论初次分类为融资租赁的变更.征求意见稿第四十四条指出,若融资租赁的变更未作为一项单独的租赁进行会计处理的,出租人应当分别以下情况对变更后的租赁进行处理:若变更在租赁开始日生效,该租赁被分类为经营租赁的,出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理,并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值;若变更在租赁开始日生效,该租赁被分类为融资租赁的,出租人应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理.笔者认为,融资租赁的本质是转移租赁标的物的所有风险和报酬,因此确定融资租赁的租金的依据是租赁物在租赁日的公允价值和租赁内含报酬率,因此租赁投资净额的确定依据也是租赁物的公允价值.融资租赁变更为经营租赁后,如果以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值,那么征求意见稿的这种规定可能存在以下漏洞,即出租人可能会通过变更租赁合同,人为调节账面资产价值以达到改善资产负债状况的目的.具体见例2.

例2:假定例1的合同执行1年后,双方达成协议,租赁期限调整为18个月.作为提前结束租赁给B游乐设备租赁公司所造成的损失的弥补未来半年租金上浮25万元.

首先,B游乐设备租赁公司需计算租赁内含利率r,租赁内含利率是在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率.计算结果如下:

225 000×(P/A,6,r)+150×(P/F,6,r)=1 050 000

租赁内含利率r=77%.

其次,计算出B游乐设备租赁公司2016年12月31日第一期租赁收入为 80 850 元 (1 050 000×77%),2017年6月30日第二期租赁收入为 69 75045 元 (1 050 000× 77%-144 150×77%).按照征求意见稿的要求,B公司会计处理如下:

第一期租金收入:

借:银行存款225 000

贷:租赁收入80 850

长期应收款144 150

第二期租金收入:

借:银行存款225 000

贷:租赁收入69 75045

长期应收款155 24955

2017年6月底,按照协议变更租赁期限,显然若变更在租赁开始日生效,该租赁会被分类为经营租赁.按照征求意见稿的建议,出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理,并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值.2017年6月底,B游乐设备租赁公司的租赁投资净额为 750 60045 元(1 050 000-144 150-155 24955),因此B游乐设备租赁公司应作如下会计处理:

借:经营租赁资产(或固定资产)750 60045

贷:长期应收款750 60045

2017年12月底,确认第三期租金收入:

借:银行存款250 000

贷:租赁收入250 000

在本例中,如果一开始就是经营租赁,则租赁资产在2017年6月底的账面价值为60万元(75-75÷5).按照征求意见稿的处理方法,出租人通过将融资租赁合同变更为经营租赁合同,合法地调增了资产价值150 60045元( 750 60045-600 000),改善了资产负债状况,为更好地融资创造了条件.因此笔者认为征求意见稿对融资租赁变更为经营租赁的处理办法存在漏洞,容易成为企业盈余管理的一种手段.那么应该如何处理融资租赁的变更呢?众所周知,会计准则对变更的处理规定分政策变更和估计变更.会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为,而估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整.政策变更的会计处理往往导致会计业务所涉及的科目或计量基础发生变化,而估计变更的会计处理并不涉及科目或计量基础发生变化.这两者的共同点在于企业掌握着这些变更的决定权,不需要征求其他单位或部门的意见.那么融资租赁变更的处理应执行会计政策变更还是会计估计变更?虽然融资租赁变更为经营租赁后,会计核算所涉及的科目发生了变化,符合了会计政策变更的特征,但是会计政策变更强调的是不同时期相同的经济业务采用不同的处理原则、方法,因此不同的经济业务采用不同的处理原则、方法不属于政策变更,所以由于租赁事项发生变化导致原先的融资租赁变更为经营租赁,这种业务的变化使得前后经济业务的性质完全不同,这种变更也就不属于会计政策变更的范畴.那么是否属于会计估计变更呢?会计估计变更强调的是不同时期对同一资产或负债的不确定事项的估计发生了变化,如不同时期对资产使用年限的估计发生的变化就是会计估计的变更.而融资租赁的变更是合同双方对原先已经达成的协议经友好协商后所作的调整,不是对原先不确定事项的调整,任何一方无权自行决定租赁事项的变更,这与企业能够自行主导会计政策变更和会计估计变更的特点不符.因此融资租赁的变更也不属于会计估计的变更,不宜执行会计估计变更的相关规定.征求意见稿的处理方法实际上源自会计估计变更的处理原则.

那么融资租赁变更为经营租赁应该如何进行会计核算呢?笔者认为,这种变更与长期股权投资成本法与权益法之间转换的性质相类似,既不能执行会计政策变更的处理规定,也不能执行会计估计变更的处理规定,而是根据经济业务的性质合理确定处理方法.确定经济业务会计处理方法应坚持的原则有三个:第一是符合会计信息质量经办要求;第二是杜绝盈余管理;第三是类似业务处理的可比性.为此笔者建议借鉴销售退回的核算方法处理融资租赁变更为经营租赁这一类经济业务.理由如下:融资租赁意味着实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬,实质上与销售类似,而经营租赁则不转移与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬.由此可以认定,融资租赁变更为经营租赁,实质上相当于销售退回.因此笔者建议在租赁当年发生变更时,直接冲减因融资租赁而确认的资产转让收入;在年度报表公布前发生变更时,视同资产负债表日后调整事项进行调整;以前年度发生的融资租赁在本年发生变更时,直接调整本年有关收入与费用;同时将已经收取的租金视同经营租赁收入予以调整.这样的处理不会产生盈余管理的空间,同时也具有类似业务的可比性.以例2为例说明如下:

在例2中,假如租赁协议的变更从租赁开始日实施,该项租赁就不属于融资租赁而是经营租赁.因此应恢复由于融资租赁而终止确认的融资租赁资产,同时按经营租赁确认相应的费用.由于该业务不涉及资产负债表日后事项,因此B游乐设备租赁公司应作如下处理(限于篇幅,不考虑增值税、所得税以及年度报表的调整):

借:融资租赁资产750 000

营业外收入300 000

贷:长期应收款1 050 000

借:租赁收入150 60045

长期应收款299 39955

贷:其它业务收入450 000

借:固定资产750 000

贷:融资租赁资产750 000

借: 其他业务成本150 000

贷:累计折旧150 000

需要注意的是,现行制度只设置了“融资租赁资产”科目,本文将用于经营租赁的设备计入“固定资产”科目反映,因此增加了将融资租赁资产转为固定资产的一笔分录.

笔者认为,按这种方法处理融资租赁变更为经营租赁的业务,不仅堵塞了潜在的漏洞,而且与销售退回业务的处理相类似,容易为广大财务人员接受.

三、关于存货融资租赁的处理

征求意见稿第四十二条指出,生产商或经销商作为出租人的融资租赁,无论其是否符合《企业会计准则第 14 号——收入》有关资产转让的规定,在租赁期开始日,该出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本.从该规定可以看出,征求意见稿将存货融资租赁视为存货的销售,按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入.但是笔者认为,“按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本”的规定似乎不妥,这样处理可能存在如下问题:(1)融资租赁后,上述实物已经离开企业,但是账上仍然可能有一部分价值留在企业,这样容易造成虚假的账实不符.(2)存货账也可能出现数量为零而价值不为零的现象,导致账簿无法记录该业务.如库存仅有的一台机器融资租赁后,按账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本,这就意味着期末数量账为零,而金额不为零.为了避免出现上述问题,笔者建议,存货融资租赁后,按存货账面价值结转成本.

参考文献:

1.财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2016.

2.马红梅. 经营租赁业务会计核算及涉税思考[J]. 长沙大学学报, 2018(1).

3.陶燕. 融资租赁业务中担保余值的相关问题探讨[J]. 会计之友, 2018(4).

4.黄维娜, 张敦力, 李四海. 租赁方式操控对企业信用风险的影响研究——以《国际财务报告准则第16号——租赁》为视角[J]. 宏观经济研究, 2017(6).

责任编辑:姜洪云

本文总结:本文论述了适合不知如何写融资租赁和征求意见稿和出租人方面的会计业务专业大学硕士和本科毕业论文以及关于会计业务论文开题报告范文和相关职称论文写作参考文献资料.

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