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政府会计制度改革对政府预算审计的影响分析
吴允审计署济南特派办
摘 要：党的十八届三中全会和新《预算法》明确了我国建立健全“权责发生制政府综合财务报告制度”的要求,为政府会计改革提供了整体规划和立法保障.随着政府综合财务报告制度的建立健全,政府决算审计的目标将会随着国家治理需求和制度环境的变化而改变,审计内容和问责范围将进一步拓展和延伸,针对预算循环中预算执行、决算这两个不同环节的审计还有待协调优化,审计效能还有很大的提升空间.本文通过分析政府财务报告的编制及政府预算执行审计和决算审计,浅议了政府会计制度改革对我国政府预算审计的影响.
关键词：政府会计改革；政府财务报告；审计
中图分类号：F239.4文献识别码：A文章编号：1001-828X(2017)030-0-02
一、建立政府综合财务报告制度的政府会计制度改革
我国行政单位目前执行的是预算会计,同时编制以收付实现制会计核算为基础的决算报告.决算报告包括决算报表和决算分析报告,主要反映政府年度预算执行情况及政府部门支出情况,目标是提供与政府预算执行情况有关的信息,有助于政府相关部门及其他监督部门进行监督和管理.政府决算报告对准确反映预算收支、加强预算管理和监督发挥了重要作用.
随着经济发展,决算报告制度因依赖于收付实现制为基础的会计核算制度,无法准确地反映政府的运行成本,如对于资本性支出以支出当年全部列支,不计提折旧费用等；也不能准确反映政府的资产负债状况,对固定资产不计提折旧费用,使得政府资产期末价值不实,对于未实现政府债务也未能如实反映.目前政府会计制度的种种弊端不利于准确、全面地反映政府的资产负债状况和运行成本,因此也就无法为政府决策提供准确地信息.必须推进政府会计改革,建立权责发生制为基础的政府综合财务报告制度,以全面、准确反映政府资产负债、运行成本等财务信息.
2014年以来,财政部先后印发了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》、《政府财务报告编制办法(实行)》、《政府会计准则—基本准则》等五项政府会计准则,逐步明确规范会计核算,规定政府会计由预算会计和财务会计构成,预算会计实行收付实现制,财务会计实行权责发生制.政府会计主体应当编制政府决算报告和财务报告.财务报告以权责发生制为基础,目的是向财务报告使用者全面提供政府会计主体的资产负债、收入费用、运行成本等财务状况及流量情况等财务信息,满足政府决策、管理、监督、评价和问责等不同信息使用者多层次需求.
二、政府预算执行审计和决算草案审计现状
我国审计法规定,审计机关对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督.目前实施的《中华人民共和国审计法实施条例》为2010修订,对于审计机关的职责方面,在第十五条中详细规定了审计机关的审计职责,主要是在预算执行和决算方面.如本级人民政府财政部门组织本级预算执行情况,下级人民政府的预算执行情况和决算,以及与本级人民政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的部门和单位的预算执行情况和决算等,审计机关应依法进行审计监督.2011年以来,审计署加大工作力度探索对决算的审计.2015年新《预算法》规定,国务院财政部门编制决算草案,经国务院审计部门审计后,报国务院审定,由国务院提请全国人民代表大会常务委员会审查和批准.同时规定县级以上地方各级政府财政部门编制本级决算草案,经本级财政审计部门审计后,报本级政府审定,由本级政府提请本级人大常委会审查和批准.预算法的修订进一步明确了审计机关对本级决算草案进行审计监督的职责.
从法律法规的规定看,目前预算审计存在“预算执行审计”和“决算草案审计”两个方面的审计.政府预算包括预算编制、预算执行、决算三个大的阶段和过程,预算执行是决算的过程,决算是预算执行的结果,两者是不可分割的统一体.预算执行审计范围包括预算编制、预算批复、预算调整、预算执行等几个方面,包括在各个阶段的预算编制是否合理,预算调整程序是否规范、是否收到批复,预算执行是否合法合规,预算执行与预算批复是否一致等.
决算草案作为预算执行的结果的反映,体现预算控制目标的实现情况.决算草案审计是预算执行审计的进一步延伸,其审计范围不仅仅是决算草案的编制准确性,还包括预算执行中存在问题.两者既有交叉,又相互佐证.
三、建立统一的预算执行审计、决算草案审计和财务报告审计制度
随着政府会计制度改革的深入,2017年部分试点单位开始同时编制2016年度政府决算报告和政府财务报告,预计2018年起全面推开,财务报告将正式成为各级政府、部门、单位报告的组成部分.
(一)财务报告编制情况
根据《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》,目前对于政府部门财务报告编制,是基于权责发生制为基础的,反映政府部门(单位)的财务状况、运行情况等信息,包括财务报表和财务分析.政府部门会计报表主要有资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表、净资产差异表及相关的政府部门会计报表附注；政府部门财务分析包括部门基本情况、财政部门财务状况分析、运行情况分析和财务管理情况.
由于目前政府部门的会计核算仍然采用收付实现制,所以财务报表的编制根据会计账簿,按照权责发生制原则,编制调整分录,形成财务报表.上级单位除编制本单位财务报告外,还应当按照《政府部门财务报告编制操作指南(试行)》规定对所属单位财务报表进行合并,撰写财务分析,形成合并财务报告.
财务报告的主要调整事项有资本性支出、累计折旧、累计摊销、预付账款、应付账款、长期应付款、存货、政府储备物资等科目.
对于资本性支出,按照权责发生制原则,不属于当期费用,应调减当期费用总额,调增净资产.对于当期应摊销的折旧费用和摊销费用,应增加当期费用,调减净资产.对已经发生的预付账款,不属于当期费用,调减费用,调增净资产.对当期发生的应付账款和长期应付款,应调增当期费用,调减净资产；当期偿还的应付账款和长期应付款,应调减当期费用,调增净资产.对于存货和政府储备物资,当期增加的应调减当期费用,调增净资产；当期领用的,应调增当期费用,调减净资产.
(二)随着政府财务报告制度的建立健全,政府决算(草案)审计的目标将会随着国家治理需求和制度环境的变化而改变,审计内容和问责范围将进一步拓展和延伸,对政府决算审计制度完善带来更大的挑战,提出更高的要求
1.政府预算执行审计和政府决算审计,关注的是预算执行过程和结果的真实性、完整性和合法性,政府财务报告则推动审计进一步延伸,更加关注被审计单位的财务运行状况和运行成本,对于推进政府全面问责和政府绩效管理方面发挥更大的作用.
2.政府财务报告编制涉及各项费用的调整、内部交易的抵消业务相比原来的直接反映业务,相对复杂了很多,审计人员需要作出更多的专业判断,判断财务报告反映的费用调整是否准确,折旧费、摊销费以及存货消耗等费用是否准确,进而更加准确地评价政府机关一定时期内的机关运行成本、资产债务情况,加强对财政资金使用的效益审计.
3.预算执行审计、决算草案审计、财务报告审计有密切的因果关系,相互依托、层层推进.预算执行是决算草案编制的基础,财务报告在预算执行和决算草案的基础,通过费用调整形成.这就决定了,这三个方面的审计相互关联,关系密切.如果这三个方面的审计能够整合成一个有机体,则能够减少重复审计,更加高效进行政府审计.审计的范围也会更加广泛,形成重视过程性控制的预算执行审计、关注预算执行结果的决算草案审计和反映政府财务状况、运行成果的政府财务报告审计,从预算的真实合法性审计向绩效审计深化和拓展.
参考文献：
[1]完善政府决算审计制度发挥在政府会计改革中的建设性作用.审计研究报告,2014.
[2]权责发生制政府综合财务报告制度改革方案.2014.
[3]预算法修订背景下开展政府决算审计的探讨.审计研究报告,2015.
[4]王祥君.政府预算执行审计与决算草案审计整合研究.审计研究,2016(6).
[5]政府部门财务报告编制操作指南(试行).2017.
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