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近代中国审计制度发起于晚清,发展于民国.从晚清审计制度的设计,到北洋政府时期将审计写入根本大法,审计机构、审计制度与审计法规在民国时期发展完善,形成近代中国完备的审计体系.近代中国审计的独立性、公正性为当今审计工作提供了有益借鉴.
中国古代虽未有“审计官”之名,但在行政设置中已有“审计”之实.从周礼“小宰听出入,以听官府之六计”,到汉置计相,从魏晋的比部郎中,到隋唐以来的度支,再到明代六科给事中,均有审计弹劾的功能,也是中国古代“审计制度”的雏形.然而,审计作为独立机构在中国被提出,则肇始于清末新政时期.
一、清末新政时期——近代中国审计制度的源起
20世纪初,内有义和团运动,外有八国联军侵华,清政府在内忧外患的时局下,提出革新政治,力行变法.1905年派五大臣出洋考察宪政,次年宣布预备仿行宪政,仿行东、西洋各国政治,改革官制,厘订法律,推行新式教育,革新军队,整顿财政,掀起了一场全方位的近代化改革.审计作为官制改革和分权的重要内容被立宪派提了出来.
1906年,出使各国考察政治大臣戴鸿慈、端方等人建议朝廷“宜于内阁之外增置而别为独立机关”,独立机关之一即为“会计检查院”.他们解释说：“各国财务行政,均操之户部大臣,而监督之者则为国会及会计检查院.凡国库金之出入,会计员之决算报告,均须经本院判决,当者认可,不当者使之辨正,仍不改,则一面奏陈君主,一面牒告长官,加以处分.此院之职务,殆与司法裁判同为独立之性质,故能破除一切弊端.”会计检查院实质上已具备了审计的功能,倡议在设置独立的会计检查院是近代中国审计制度的发端.1907年,御史赵炳麟首次使用“审计院”概念,他提出“审计院及行政裁判院宜同时设立”,认为“审计院不立,则行政官之岁入、岁出,借贷国债,皆无人过问,而财政上之责任驰矣.……欲行责任制度,必立监督机关”,明确了设立审计院的两个作用：“一以坚国民之信服,一以制行政之专横”.1910年,出使美墨秘古国大臣张荫堂建议设立不受内阁管辖的独立的会计检查院,并参酌各国惯例,其职员可实行终身制,他在奏折中称：“设会计检查院以稽核全国财政,院长则内阁大臣会奏任,但任职以后独立行事,不受内阁管辖.凡司大审院及会计检查院职者,在各国多为永任官,非犯罪恶不罢职,此制必须酌行,而后法权常伸,而财政不紊矣.”
设置审计院的建议最终被清政府采纳.1907年9月,《庆亲王奕劻奏厘定各衙门官制缮单进呈折》中就设置审计院做了详细说明：“则集贤院以备咨询,有资政院以持公论,有都察院以任纠弹,有审计院以查滥费,有行政裁判院以待控诉.凡此五院,直隶朝廷,不为内阁所节制,而转足以监内阁.”1908年8月,《宪政编查馆资政院会奏宪法大纲暨议院法要领及逐渐筹备事宜折》中正式将设立审计院列入预备立宪第八年的筹备事宜.
预备立宪过程中,在近代西方审计思想的影响下,立宪派知识分子提出在设立审计院建议,清末新政将审计院作为独立于内阁的财政监督机构列入官制改革的内容与日程,无疑是中国财政审计制度的一大进步,具有近代主义色彩.但此时规划的审计院直隶朝廷,对朝廷负责,无疑又具有落后的封建色彩和历史局限性.
然而,随着辛亥革命的一声炮响,宣告了晚清预备立宪的终结,规划蓝图中的审计院未能在晚清体制中发挥作用,但它为民国时期审计制度的确立与完善奠定了基础.
二、民国时期——中国审计制度的确立与发展
辛亥革命爆发,各省纷纷宣布独立,1912年1月,孙中山在南京建立临时政府.同年3月,袁世凯继任临时大总统,迁都北京,开始了北洋政府的统治,这一时期也称为北京政府时期.1928年底,张学良改旗易帜,标志着北洋政府的覆亡.
北京政府统治时期,南方的孙中山领导革命派与北洋军阀进行了数次斗争,如：二次革命、护国运动、护法运动、二次护法运动和北伐战争,期间组建多个临时政权,如：1921年护法军政府,1923年的广东大元帅大本营,1925年的广东国民政府,1927年武汉国民政府.直至宁汉合流,1927年在南京建立国民政府成为后来中国对外的合法政府.革命政府与民国政府的审计制度也随着政权的变动不断调整.
民国时期的审计制度始于民国初年,依据政权的变动与更迭,又可分为北京政府时期的审计制度、南方革命政府时期的审计制度、南京国民政府时期的审计制度三个部分,不同阶段审计制度与审计机构的表现形式也有所不同.
1.北京政府时期的审计院.
辛亥革命后,各省纷纷宣布独立,实行地方自治,受清末新政的影响,多数省份成立审计机构,如：广东省的核审院,湖南省的会计检查院,云南设立会计检查所,陕西设立会计检查处,湖北及江西设立审计厅,贵州的审计科,吉林的审计长等.民国元年3月,袁世凯继任临时大总统,临时政府迁至北京,中国进入北京政府统治时期.民国元年10月,北京政府颁布《审计处暂行章程》,暂设审计处,隶属国务总理,掌管全国会计监察事务,审计处长官由大总统任命.在各省设审计分处,隶属审计处,不受地方官署领导.
1913年10月,《中华民国宪法草案》完成,世称“天坛宪法草案”,这部宪法第十章对审计院的职责与组织做了详细规定：“国家岁出之支付命令,须先经审计院之核准.”“国家岁出岁入之决算案,每年经审计院审定,由政府报告于国会,众议院对于决算案否认时,国务院应负其责.”“审计院由参议院选举之审计员组织之,审计员任期九年,每三年改选三分之一,审计员之选举及职任,以法律定之.”“审计院设院长二人,由审计员互选之,审计院院长,关于决算报告,得于两院列席及发言”审计院和审计权首次写入了我国的根本大法,这是审计制度在近代中国的一大进步,具有深远的意义.
1914年5月,北京政府通过《中华民国约法》,第八章第十七、十八条对审计院的权力与编制做了规定：“国家岁出岁入之决算,每年经审计院审定后,由大总统提出报告书于立法院请求承诺.”“审计院之编制,由约法会议议决之.”民三宪法与民二宪法草案可见,民二宪法规定审计院对议会负责,而民三宪法规定审计院对大总统负责,这使民三宪法中审计的独立性大打折扣,是近代中国审计制度的倒退.
同年10月,《审计法》公布,内容共计19条,规定了审计的具体对象、内容、工作程序、规则及书式,还规定了大总统在审计中的特权,“审计院除法令规定之,大总统、副总统岁费暨政府机密费外”,应行审定的有总决算、各官署每月收支、特别会计收支、官有物收支、政府发给补助费或特与保证的收支、法令特定为应经审计院审定的收支等.《审计法》进一步强调审计院要对大总统负责：“审计院依法令审定各种决算,应就左列事项编制审计报告书呈报大总统.”“审计院议决为应负赔偿之责者,应通知该主管长官限期追缴,除大总统特免外,该主管长官不得为之减免.”同年12月,北京政府公布审计法施行细则与支出单据证明规则,而于旅费工程等单据,亦都分别订明,至此审计机构的职权运用,已具规模.然而,《审计法》中有关总统特免权的规定,使本应属于审计内容的事项往往因总统特免或以机密费名义规避审计的监督与问责,不仅破坏了审计的独立性与公平性,也使审计因人为原因流于形式.
1915年10月16日,北洋政府公布实施《审计官惩戒法》,申明审计官员的纪律约束,规定审计官、协审官有违背或废弛职务、有失官职上威严或信用者,得依该法惩戒.惩戒的种类有：夺官、褫职、降官、降等、减俸、记过等.按照规定,审计官员受到的惩戒处分有以下几种形式：凡褫职者并降其官；受褫职处分者不得复任为审计官、协审官,但自受处分之日起经过二年后得任他职；降官降为该职初叙官以下的官者并降其职；受降等处分者自受处分之日起不经过一年不得再叙进；受降等处分而无等可降者得罚半俸,其罚俸期为二年以下一年以上；受减俸处分者,减俸期为一年以下一月以上,其数额为月俸三分之一以下十分之一以上.惩戒由惩戒委员会议行,惩戒委员会由委员长一人,委员八人组成,委员由大总统从平政院长、司法总长、大理院长、总检察厅检察长及检察官、三等荐任文官中遴选任命.《审计官惩戒法》还对惩戒程序做了说明.
1923年10月,曹锟制造了《中华民国宪法》,与民三宪法相比,此宪法对审计院只有区区4条规定,明确了审计院对国会负责,审计院组织、审计员资格薪俸均受法律保护,审计院院长由参议院推举.这些条款较之民三宪法更为进步,一切以法律为准绳,减少了人为干预.
北京政府时期将审计院写入国家的根本大法,赋予审计监督很高的法律地位与社会地位,不仅使审计工作有法可依,且为审计院独立行使审计职权提供了法律保障.随着《审计法》及其施行细则的公布,审计制度在近代中国已初具规模.然而,北洋政府财力羸弱,外债高筑,财政预算无法开展,致使审计机构形同虚设,审计工作未能得到很好的贯彻与执行.
2.南方革命政府的审计制度.
北京政府统治时期的中国南方政权不断更迭.1921年护法军政府成立,1923年3月以孙中山为首的革命党在广州建立海陆军大元帅大本营.1924年国共第一次合作和黄埔军校的建立,1925年7月大元帅大本营改组为广东国民政府.1926年北伐开始,广东国民政府随北伐军迁至武汉,这些政权统称为南方革命政府.审计制度在南方革命政府中得到推行并不断发展.
1921年护法军政府成立,广州政府颁布《广州市审计处暂行章程》.1923年3月陆海军大元帅大本营成立后颁布了《大本营》条例,大本营设五部两局,即：军政部、外交部、财政部、建设部、内务部,、审计局.“审计局掌管各官署职官出纳事宜”,刘纪文为第一任审计局局长.1924年4月,大本营颁布《陆海军审计条例》,由军政部掌管陆海军各种经费出纳及军用物品与军有产业之保管处理的审定权,这也是军队审计制度在近代中国的最早实践.同年5月,改审计局为审计处,林翔出任审计处处长.
1925年7月广东国民政府成立.同月,根据《国民政府监察院组织法》,监察院下设五局,第二局掌理训练和审计事宜,下设审计科,设科长一人为审计长,文牍一人,出外审计员四人,书记二人,什役二人.规定了审计科的工作对象与权限主要是审核政府一切机关各项收入之权,派员亲赴各地各机关审查账项之权限.同时规定了审查频率,在广州市内各机关至少一个月审查一次,在广州市外各地各机关至少三月派员审查一次.审查结果上报于监察院.这样以来,大本营时期审计处的职责被监察院取代.1925年11月,广东国民政府颁布《审计法》和《审计法施行规则》.《审计法》共17条,规定监察院关于审计事项包括国民政府总决算、国民政府所属各机关每月之收支计算、特别会议之收支计算、官有物之收支计算、由政府发给补助费或特与保证之收支计算.审计结果形成审计报告,由监察院上报国民政府.《审计法》还规定“各行政机关应将经常预算送财政部或财政厅审查呈国民政府或省政府,由部或厅送监察院备案”,“监察院随时派员亲赴各机关审查账项”,“监察院认定为应负赔偿之责者,应通知该主管长官,不得为之减免,此项赔偿事件之重大者,应由监察院起诉于惩吏院惩办之”.《审计法施行规则》共18条,规定了审计的规则、程序、国库收支、公有财产变卖、国债等事项均应报告监察院以备查核.此外,还公布了《监察院单据证明规则》.一系列有关审计法规的公布,不仅使监察院执掌的审计事务有了明确规定,也使审计工作有了完备的法律基础.1926年10月,《修正国民政府监察院组织法》颁布,进一步明确了监察院所负的审计职责：“关于稽核财政收入支出事项”.监察院设四科,其中第二科*“关于稽核及地方财政收入支出及统一官厅簿记表册事项”.至此,依据法律规定,监察院掌理审计事务,开始承担事后审计的职责,民国时期“监审一体”的审计格局得以确立.
1926年12月,国民政府随北伐军由广州迁至武汉,审计工作仍以监察院所属法规进行.
南方革命政府在大本营时期,采用审计局和审计处的审计机构,并开始引入军队审计制度.广东革命政府时期初步确立了“监审一体”的审计体系,由监察院行使审计职责.
3.南京国民政府时期“监审合一”的审计体系.
1927年宁汉合流,武汉国民政府迁至南京,南京国民政府成为国民党唯一合法政府.就其任务来看,政治和军事上要求继续北伐,尽早结束北京政府的统治.经济上要求统一财政、划分与地方财政收支,确定预算,整顿税制,缩减财政开支,整顿金融,统一货币,加强国家经济基础建设.审计工作在支援军事、紧缩财政和恢复经济的时局中显得尤为必要,审计机构因此得到扩张.
1928年2月,颁布《修正中华民国国民政府组织法》,为整顿财政,决定设立审计院,将其从监察院中独立出来.同年4月,颁布了《审计法》,共计23条,审计院直接对国民政府负责,并拟在地方设立审计分院.7月审计院成立,9月审计院开始核签支付命令,这是国民政府审计机构实行事前监督的开始.
1928年8月,国民党二届五中全会召开,会议宣称依照孙中山遗训,训政时期应实行五权分治,政府下设行政、立法、司法、考试、监察五院.10月颁布《监察院组织法》,“监察院关于审计事项设审计部掌理之”,审计部设部长一人,副部长一人,由院长提请国民政府分别任命.审计部掌理国民政府及各省各特别市政府岁出岁入之决算、国民政府所属所机关每月收支计算和特别会计的收支计算.审计部取代审计院,审计机构又回到“监审一体”的模式.
1929年10月,《审计部组织法》公布,共17条,明确规定审计部的组织形式,审计部设部长、副部长,审计决议以出席审计会议人员过半数同意行之,反对与同意人数相同时由主席决定.审计部下设三厅一处,各厅设厅长一人,由部长指定审计兼任.各厅分科办事,每科设科长一人,分别以协审稽察兼任,科员三人到六人.审计部设审计九人至十二人,简任协审十二人至十六人,稽察八人至十人,均荐任,分别执行审计稽查职务,分管事前审计、事后审计和稽察事务.规定审计部于各省设审计处.组织法还对各类审计人员任职资格做了规定：协审要求具备以下条件之一,或曾在国内外专门以上学校习经济、法律、会计之学三年以上,毕业并有相当经验者；或曾任会计师或关于审计之职务三年以上成绩优良者.稽察任职人员的要求为：于其稽察事务所需学科,曾在国内外专门以上学校修习三年以上,毕业并有相当经验；或者于其稽察事务曾任技师或职官三年以上成绩优良者.而对审计的要求标准更高,或者曾任国民政府简任以上官职,并具备协审或稽察的任职资格；或者现任最高级协审稽察一年以上成绩优良.同时,规定了审计人员的回避制度,审计协审稽察人员不得兼任其他官职、律师、会计师、技师以及公私企业机关的任何职务.对任职资格的要求,保证了审计人员的专业性,杜绝,实行回避制度,可以保证审计工作的独立性与公正性,这是南京国民政府时期审计制度的一大进步.
1931年,国民政府撤消审计院,成立审计部.1933年4月,公布《修正审计部组织法》,改副部长为政务、常务两次长,重设三厅一处,第一厅掌政府所属全国各机关事前审计,第二厅掌政府所属全国各机关事后审计,第三厅掌政府所属全国各机关稽察事务.审计部于各省设审计处.1936年11月,《修正审计部组织法》颁布,审计部设总务处,掌文书庶务.1938年7月,公布实施新修订的《审计法》,规定审计权由监察院审计部行使,审计人员独立行使审计权,新《审计法》将稽查和就地审计纳入条文,审计执法力度加强.同时,还把事前、事后、送达、就地、巡回审计结合起来,标志着近代中国审计制度已具备一定规模.
1949年5月,根据《修正审计部组织法》,审计部部长改为审计长,改政务、常务次长为副审计长一人,不再设置驻外审计、协审、稽察等职务,审计部下设三厅,设审计室和巡回审计组.
南京国民政府时期的审计制度长时间保持“监审一体”的模式,审计相关法律完备,审计机构完善并具一定规模,组织严密,分工细致,形成完备的审计体系.民国时期审计制度不仅保证了财政的正常运转,对加强吏治,缓和社会矛盾也起了积极作用.但当时国内外战乱不断,国民政府收支极不平衡,吏治腐败,使审计制度不能充分发挥作用.
三、近代中国审计制度的历史意义
回顾近代以来审计制度在中国的发展历程可知,近代中国审计制度深受西方审计思想的影响,也是对中国古代审计文化的继承与发扬.从晚清新政设计审计制度,到民国时期的探索与实施,审计制度、审计机构、与审计相关的法律都得到了发展与完善,推动中国近代审计制度走向成熟.
北京政府时期首次将审计制度写入宪法,民国时期采用“监审合一”的审计模式,将审计纳入到国家监察体制的最高层,一定程度上保证了审计机构独立行使审计权.审计机构的完备,配套法律的完善,运行程序的规范,审计人员的专业,构建了近代中国严密的审计体系,对防止腐败,保证吏治的清白,维系政府的收支平衡起了重要作用.同时,也有利于政府信用的树立和社会矛盾的缓和社会矛盾,为健全完善当今审计制度提供了宝贵的借鉴.
然而,近代中国正值国难当头,国内外战乱不断,军阀与官僚势力嚣张,国库收支困难,吏治败坏,这些都限制了近代中国审计职能的充分发挥.
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（作者单位：江西科技师范大学）
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